偷税罪主体包括哪些（逃税罪的构成要件和出罪条件）

一

逃税罪的构成要件解读

在2009年以前，逃税罪被称为“偷税罪”，2009年颁布的《刑法修正案（七）》将其更名为“逃避缴纳税款罪”，即现在人们所熟知的“逃税罪”。这一罪名变更体现了罪刑法定原则的科学性与严谨性。

《中华人民共和国刑法》第二百零一条规定“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。”

逃税罪的犯罪主体为负有纳税义务的人，包含自然人、个体工商户、法人、非法人组织和扣缴义务人，其中自然人包括中国公民和外国公民。逃避缴纳税款罪侵犯的客体是国家的税收征收管理制度，犯罪对象为应缴纳的税款。实务中对逃税罪的认定主要从主观和客观两个方面着手。

逃税罪的认定要求行为人主观上必须具有“企图逃税”的故意，直接故意和间接故意均可。直接故意的犯意较容易理解，伪造、变造账簿和记账凭证就属此类，例如在会计账簿上多列支出、少列收入，又或者制作两本账簿，一本用于应对税务部门的稽查审核，另一本用于记录真实的经营收支状况。间接故意则更多见于“不申报”的逃税行为，因为只要行为人不是因为过失或者客观不能等原因不去申报纳税，就是在放任国家税款的流失，行为人对税款流失的结果同样持故意的心态。单位的意思表示从客观行为上考察，有就是有，没有就是没有，通过单位的纳税情况清晰明了地反映单位是否有逃避缴纳税款的故意。

二

实际控制人在单位犯罪中的责任及认定

按照现行法律规定，单位犯逃避缴纳税款罪的，一般采取“双罚制”，即对单位判处罚金，对单位负责的主管人员和其他直接责任人员依照刑法规定处罚。那么，在单位涉嫌逃税罪的情形下，实际控制人是否一定会被追究刑事责任呢？

实际控制人不同于法定代表人。法定代表人是法人独有的，是代表法人从事民事活动的负责人，可以由董事长、执行董事、经理或者其他公司负责人担任。可见，法定代表人的角色着眼于“代表”二字——代表公司进行民事活动，法律后果由公司承担。实际控制人与法定代表人有重合，但一般认为实际控制人的外延要远大于法定代表人，按照现行《公司法》第216条的规定，

实际控制人是指虽不是公司股东，但是通过投资关系、协议或者其他安排，能够实际支配公司行为的人。

实际控制人侧重于“支配、控制”，比如隐名股东通过代持协议实际控制公司，这类人虽不是公司法定代表人，但其作为单位的实际控制人，对单位的逃税行为往往起指挥、授意、决定作用，其对单位犯逃税罪应承担刑事责任。在（2020）湘12刑终154号案件中，上诉人杨某芳系实际出资的大股东，碍于公职人员身份通过亲属控制公司，但杨某芳系该公司的实施投资人、控制人、利益最终受益人，法院根据在案证据将杨某芳认定为该公司逃税行为的直接负责的主管人员，判处其有期徒刑四年零一个月并处罚金二十万元。该案中，杨某芳虽然不是公司的法定代表人，但是作为公司的实际控制人，其对公司的逃税行为具有不可推卸的责任。

如果法定代表人仅仅作为名义上的公司代表，但实际并不管理、负责公司的经营活动，公司经营及财务事项交由职业经理人管理的，有确切证据可以证明法定代表人对逃税行为不知情且无犯意的，对法定代表人不予追究。这种情形对辩护人的要求较高，辩护人要详细了解公司内部的财务流程，从细枝末节中找出强有力的证据，证明行为人对公司的逃税行为无关，才可能获得法院的支持。

根据《全国法院审理金融犯罪案件工作座谈会纪要》的规定，直接负责的主管人员是指在单位犯罪中起决定、批准、授意、纵容、指挥等作用的人员。单位犯逃税罪认定“主管的负责人”时，公诉机关通常会提交证人证言、税务稽查报告、结算书、查获的记账凭证、税务处理决定书、税务行政处罚决定书等证据。通过单位员工的证言，尤其是财务人员的证言，可以直接反映单位的实际控制人是否管理财务、纳税事宜、是否指使单位设置账外账、进行虚假纳税申报；通过贸易合作相对方的证言，反映单位在贸易往来中有无开具正规发票。如果通过证据材料，表明该行为人确实是单位实际控制人的，有决定、批准、授意、纵容、指挥单位通过隐瞒、欺骗手段进行虚假纳税申报或者不申报以逃避缴纳税款的，应当追究实际控制人的刑事责任，这是毫无疑问的。

三

实际控制人能否以未经行政处罚为由抗辩

刑法第201条第四款规定“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”，该条是否将税务部门的行政处理和行政处罚作为逃税罪构成要件的前置程序？被告人能否以未经行政机关处罚为由对抗公诉机关的指控？

实务和学界对此均有不同的观点。某些法院认为刑法第二百零一条第一款规定的逃税罪构成要件并不以税务部门的行政处理和行政处罚为前置条件，在（2016）浙0304刑初51号案件中，法院认为：

只要有逃税的事实且达到相应的数额和比例，就构成犯罪应予追究刑事责任；该条第四款，系对已经构成逃税犯罪的初犯，在满足该款规定的三个条件下予以从宽处理的特别规定。

然而，也有一些法院认为：

行政处罚是构成逃税罪并给予刑事处罚的前置程序，并且特指税务机关依法做出的行政处罚

，如前文提到的（2020）湘12刑终154号案件。

学界对该条款的定义也颇有争议，有学者将其认定为阻却刑事责任追究型的“处罚阻却事由”，即纳税人的行为已经构成犯罪，但是由于这类处罚事由的存在而不具备处罚条件，也不得启动刑事诉讼程序。有学者认为该款的规定就是不构成犯罪，且在行政处罚程序完成之前，应否追究刑事责任并不确定。笔者认为，从宽严相济的刑事政策出发，采用不构成犯罪说较为合理，在未经税务机关处罚程序之前，不宜动辄进入刑事程序。一方面，早在《刑法修正案（七）》出台时，立法者曾解释“打击偷税犯罪的主要目的是维护税收征管秩序，保证国家税收收入”。在纳税人已经向税务机关补缴税款的情况下，国家税收收入实际上并未减少，国家的税收管理制度亦得到履行。从刑法轻刑化考量，应当给单位一次补正的机会。退一步而言，纳税义务人确实可能因为过失或其他客观不能的原因漏交税款，税务机关出具的行政处罚一方面可以起到提醒、警示纳税义务人的作用；另一方面，通过观察纳税义务人是否执行行政处罚，进一步查证纳税人有无逃避缴纳税款的故意心态。更能发挥税收制度的预防性作用，体现刑法的谦抑性。

四

结语

逃税罪的设立对于监管市场经济主体的纳税行为具有预防和震慑功能，尤其在创意经济多元化的今天，个人和单位的收入也呈现多元化趋势，与之相对的税收监管却呈现“一地鸡毛”的现象，从演艺人员通过阴阳合同逃税频发，到前不久的“薇娅逃税案”，给税收监管和治理提出了新挑战，如何进一步完善逃税罪及相关的税收监管制度，值得深思。

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