案例
某国有资本股份公司（以下简称甲公司），拟向另一家资产管理公司（以下简称乙公司）转让其持有的一家投资管理公司（以下简称丙公司）45%的股权。
2020年9月，根据丙公司委托，会计师事务所对其2020年6月30日的净资产实施了专项审计，资产评估公司对其拟转让部分股权所涉及的全部股东权益价值实施了资产评估，确认其2020年6月30日的股东权益价值评估值为1000万元。
2021年1月，国资委出具文件，同意甲公司向乙公司转让其所持有的丙公司股权，在批复文件上明确其转让价格为450万元，即为丙公司经评估的于2020年6月30日时的45%的股东权益价值。
2021年2月，根据国资委批复文件，甲公司和乙公司签订了股权转让协议。协议中明确：股权转让价格为国资委批复的转让价格，乙方必须在股权转让协议签订生效之日起五日内支付全部价款，乙方在履行全部付款义务前，无权要求享有与标的相关的权利。乙方在履行全部付款义务并履行有关承诺后，方可要求办理股权过户和工商变更等手续。
甲公司在编制2020年年报时，以2020年6月30日作为控制权转移的时点，2020年6月30日后，丙公司不再纳入合并范围。
解析
根据《企业会计准则第20号——企业合并》应用指南，合并日或购买日是指合并方或购买方实际取得对被合并方或被购买方控制权的日期，即被合并方或被购买方的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方或购买方的日期。只有在这个时点上，才能认定控制权的转移。在会计上终止确认长期股权投资时，应是将该项资产所有权上的所有风险及报酬全部转移给购买方，不再对被投资企业享有股东权利和承担股东义务，该项资产不再能给原来的投资人带来经济利益。
在准则应用指南中明确指出，同时满足下列条件的，通常可认为实现了控制权的转移：（一）企业合并合同或协议已获股东大会等通过。（二）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准。（三）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续。（四）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50％），并且有能力、有计划支付剩余款项。（五）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。这五个基本条件，必须同时满足，才能认定为控制权的丧失，被转让的企业不再纳入母公司合并范围。
据此可见，该企业以评估基准日作为控制权转移的时点，显然是不正确的。在委托评估其股权价值时，仅仅是原投资人和拟被转让的投资人有了初步转让的意向，双方为了制定股权转让方案，确定股权转让价值委托中介机构进行评估。在这个时点上，股权转让的意向是否能够实现，双方是否能够达成共识，一切都还是未知数。在2021年1月，国资委就此事项进行批复，同意甲方向乙方转让所持有的股权，双方的股权转让交易才得以合法地进一步实施。否则，该转让事项不能得到法律保护，不具有法律效力。
2021年2月双方签订股权转让协议时明确指出，乙方未全部付清股权转让价款时，该项资产所有权上的所有风险及报酬不能全部转移给乙方。因此，至2020年12月31日，该项股权转让并未完成，与该项股权相关的风险和报酬并未转移。长期股权投资处置日也不可能早于该交易事项依法应当申请的行政许可全部获得主管机关核准的日期。准则应用指南中界定的控制权转移的五个基本条件均未得到满足，丙公司仍应纳入甲公司的合并范围。
在实务中，如何掌握控制权丧失的时点呢？有一些企业以工商登记变更日作为控制权转移的基本条件是否合适？在现实工作中，工商登记一般只是在相关交易或者事项发生后向有关部门办理登记，往往工商登记日是滞后于股权转让日的。在判断控制权丧失的时点时，我们一般是这样来掌握：
1.需要有关主管部门批准的，已经得到主管部门批准 。
2.股权转让协议已经签署并生效。
3.已经完成了产权交易手续。
4.股东名册和章程已经变更。与标的股权对应的表决权、收益权和股东权力已经转移给购买方，原股东不再享受收益和承担风险。
5.该公司的生产经营已经由新股东接手负责，原股东已经退出生产经营管理。
6.股权转让价款已经支付大部分，对剩余未支付的部分已经做好付款安排。
7.预计工商变更登记不存在法律障碍。
综上分析，甲公司转让丙公司股权给乙公司，应在获得国资委批复签订股权转让协议，并已接手丙公司的生产经营，丙公司的股东名册及章程均已变更，股权转让价款已根据协议要求全款支付，方可认定为丙公司的控制权已经转移。
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