摘要：牵连犯，是指行为人实施某一犯罪，而其手段行为或者结果行为又触犯其他罪名的情况。一般认为，牵连犯是指犯罪的手段行为或结果行为，与目的行为或原因行为分别触犯了不同罪名的情况。即在犯罪行为可分为手段行为与目的行为时，如果手段行为与目的行为分别触犯了不同的罪名便成立牵连犯；同理，在犯罪行为能够分为原因行为与结果行为时，如若原因行为与结果行为分别触犯不同罪名的，也成立牵连犯。关于牵连犯的处罚原则。我国刑法总则没有规定牵连犯的处罚原则。牵连犯在司法实=
践中经常涉及，处罚原则既有从一重处断又有数罪并罚。在涉税刑事案件中，牵连犯的应用也比较常见。
一、骗取出口退税与虚开增值税专用发票罪的认定牵连犯案件
J市人民检察院起诉书指控被告人施某、陈某、许某犯虚开增值税专用发票罪，于2015年5月23日向J市人民法院提起公诉。J市人民检察院指控：2011年8、9月份期间，被告人施某、陈某、许某经合谋，由被告人许某负责联系可以开具增值税专用发票的江西A公司、江西B公司，由被告人施某负责联系J市C公司及组织货物，由被告人陈某组织美元及转账，通过虚开增值税专用发票，伪造产品购销合同、虚构代理出口等方式，从江西A公司、江西B公司取得虚开的增值税专用发票28份，金额人民币2639030.57元（币种下同），税额448635.13元，价税合计3087665.7元。J市C公司分别于2012年1月10日、3月7日向Q市国家税务局申请退税，导致国家税款损失合计422244.9元。2014年10月31日，C公司已退还上述骗取的国家税款。
法院认为，被告人施某、陈某、许某结伙通过虚开增值税专用发票的手段，骗取国家数额较大的出口退税款，其行为同时构成虚开增值税专用发票罪、骗取出口退税罪，应择一重罪以骗取出口退税罪定罪处罚。经查，本案三被告人为达到骗取出口退税之目的，在J市C公司与江西A公司、江西B公司没有真实货物购销的情况下虚开增值税专用发票，同时触犯骗取出口退税罪和虚开增值税专用发票罪二个罪名，属目的行为与手段行为的牵连犯，故择一重罪处罚。
虚开增值税专用发票，并用于骗取国家出口退税的，行为人实施了两个行为，这两个行为分别触犯了我国《刑法》中的两个罪名，即虚开增值税专用发票罪和骗取出口退税罪。但是，虚开增殖税专用发票，是以骗取国家出口退税的手段行为，或称方法行为，而骗取国家出口退税是其目的行为，这两个行为之间具有手段与目的的相互联系。因此，法院认为虚开增值税专用发票，后又用于骗取国家出口退税的行为，应当认定是牵连犯。依照通常的牵连犯的处罚原则，应当择一重罪定罪处罚。
二、骗取出口退税与虚开增值税专用发票罪哪个是重罪？
在最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知（法[2018]226号）出台前争议较大，虽然根据我国《刑法》第二百零四条和第二百零五条的相关规定相比较可见， 由于第1档、第2档的量刑下限，骗取出口退税罪（5年）均高于虚开增值税专用发票罪（3年），但是因为数额较大和数据巨大的标准骗取出口退税罪数额标准是虚开增值税专用发票罪的5倍，数额标准往往轻于虚开增值税专用发票罪。自法[2018]226号出台后，虚开的税款数额在五万元以上的，以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额在五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额较大”；虚开的税款数额在二百五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额巨大”。此时骗取出口退税与虚开增值税专用发票罪哪个是重罪有了明确的判断，即虚开增值税专用发票、并用于骗取国家出口退税的行为，系牵连犯，以骗取出口退税罪判决。
三、牵连犯理论中牵连关系的认定
牵连关系，通说认为是构成牵连犯数行为之间所具有的客观的联系。台湾地区有学者认为“行为人之牵连行为所触犯之罪名相互间必须具有方法与目的，或原因与结果之牵连关系，始有构成牵连犯之余地。” 牵连关系作为牵连犯理论和司法实践中一个极其重要的问题，也是牵连犯的本质属性之所在。对于牵连关系的认定国内刑法学界主要有以下理论观点：
1.主观说。主张牵连关系的有无要根据犯罪行为人的意思表示来看，也就是要求行为人在主观上认识到自己实施具有牵连的犯罪行为。有观点认为犯罪人的主观认知是构成牵连犯的前提，牵连的意图是判定牵连关系成立的主观方面的条件。牵连意图是行为人对所实施犯罪行为的认识和态度，包括最终的犯罪目的、所实施的数个犯罪行为以及这些犯罪行为之间所具有的方法与目的或者原因与结果的关系；其次，行为人自身已经认识到所实施的内含牵连关系的数个犯罪行为所，并希望犯罪事实发生，这是行为人主观意思的核心。这一观点将行为人的主观认知作为判定牵连关系的标准，认为本罪行为与他罪行为之间的外在联系是牵连关系的客观表现。
2.客观说。这类观点主张牵连关系的认定应以从客观显示角度来看，即通过判断行为人所实施的数个犯罪行为之间，特别是本罪与他罪行为之间，在客观上是否存在关联性。至于行为人主观上有无认识，有无使其成为犯罪目的的手段行为或结果行为的意思，不影响认定。
3.折衷说。这类学说主张从主客观两个方面来认定牵连犯现象中的牵连关系，可进一步分为兼顾说和各顾说。兼顾说认为，确定牵连关系的依据，行为人除了事实上实施了具有牵连犯关系的犯罪行为，符合客观要件外，还要求其主观上有牵连意图，有所认识；各顾说认为，对包含手段行为的牵连犯现象，要以行为人主观上的牵连意思为依据判定牵连关系；对存在结果行为的，要以客观事实为根据，对主观认识不作要求。
我国刑法理论多数观点皆从主客观两个方面对牵连犯关系进行界定，从而明确牵连犯的构成基础，即认为牵连关系数个犯罪行为不仅在客观上具有方法与目的或者原因与结果的关系，而且要求行为人主观上具有一定程度的牵连意图。笔者认为，牵连关系是一种客观的，不以意志为转移的联系，是犯罪行为人实施的数个犯罪行为之间存在的固有的、客观的关系。不论行为人主观上是否有使其行为发生牵连之意图，这种行为间手段与目的，原因与结果的牵连关系是不会改变的，是客观存在的，不因行为人的认知而产生，也不因行为人的否认而消灭。
四、涉税案件中牵连关系的认定
本文所述案件中，虚开增值税专用发票和骗取出口退税构成牵连关系，在牵连关系的判定上，笔者认为应该采用折中说，一是在行为上实施了具有牵连犯关系的犯罪行为，虚开增值税专用发票的目的系为了骗取出口退税，系目的和手段的牵连关系，在客观上最终造成国家损失的环节系在出口退税环节。二是在主观上，最高院在“张某强虚开增值税专用发票案”中明确指出：不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。使得虚开增值税专用发票罪结束了目的犯、危险犯以及行为犯的学术争论，通过案例方式确定了虚开增值税专用发票罪系非法定的目的犯。此种情况下，在牵连犯的主观认定中，牵连意图与两个行为目的犯的目的存在了关联。在牵连犯的认定中，两个行为的目的存在吸收的关系，前一个行为系为了后一个行为的目的，比如本案中虚开发票目的为了骗取出口退税，虚开发票的目的被骗取出口退税吸收。而此种情况两个行为的目的存在吸收关系的或者两个行为具有同一目的的，此时，可以判断出具有牵连意图。
兼顾说认为，确定牵连关系的依据，行为人除了事实上实施了具有牵连犯关系的犯罪行为，符合客观要件外，还要求其主观上有牵连意图
五、涉税案件中牵连犯的处断原则
对于牵连犯的处断原则，近年来有些学者主张“数罪并罚”，理由如下：一是牵连犯中的本罪与他罪之间的牵连关系并不能从实质上改变它符合多个犯罪构成的基本属性。所以无论就形式而言还是就实质而言，牵连犯都是应当属于数罪，而并非一罪，这是对牵连犯应当实行数罪并罚的基础。第二，对牵连犯实行“数罪并罚”的处罚原则比较符合“罪刑相适应”的刑法基本原则。牵连犯虽然属于一个行为人受牵连意图支配而实施的犯罪，并且与一个行为人有多个目的而实施不同的犯罪有所区别，但是两者都是同一行为人实施了多个独立构成犯罪的危害行为，所以在本质上并没有很大的差异。因此牵连犯的社会危害程度、主观恶性等方面都重于单纯的一罪，并且与完全独立的数罪没有本质上和程度上的差异。实践中牵连犯的处断原则为“从一重罪从重处断”的原则。
对于牵连犯，笔者认为在涉税案件中应采取“从一重罪从重处断”的原则，即按照数罪中最重的罪从重处罚，理由如下：第一，牵连犯虽然是由多个行为构成的，多个行为之间都各自具备犯罪构成，都可以独立成罪，但是牵连犯又不是一般意义上的数罪。牵连犯本罪与他罪之间的牵连关系使各个犯罪行为前后相连、密切相关、相互依存，形成了一个统一的整体。这种内在的统一关系使得对牵连犯按照一罪处断具备了法律形式上一罪论的可能性。也正是这种统一整体性决定了牵连犯不同于一般的数罪，不能按照“数罪并罚“的原则来处断，而应该有它自己的特色。而涉税案件中虽然可能存在逃税、虚开、骗取出口退税等多个行为，但是往往多个行为的犯罪目的一致，骗取国家税款损失，而虚开发票往往作为逃税和骗取出口退税的手段，涉税案件基于骗取国家税款的目的使得各个犯罪行为前后相连、密切相关、相互依存。
第二，牵连犯由于是多个犯罪行为因其具备了某种牵连关系而相互依存所形成的一个统一的整体，表现为对社会的整体一次性侵害，所以其社会危害性在一定程度上相对于实施多个独立的犯罪行为对社会的多次危害而言要轻一些。如果按照数罪进行并罚，就会超出其应当承担的刑事责任的范围。同时，由于牵连犯与单纯的一罪之间的确存在一定的差异，就其行为的社会危害性而言，比单纯的一罪要重，如果简单的按照一罪处罚，未免有轻纵的嫌疑。所以采取“从一重罪从重处断”的原则，才是贯彻了“罪刑相适应”的原则。涉税案件中，比较典型的骗取出口退税罪量刑标准中骗取国家出口退税款50万元以上的量刑标准为5-10年;骗取国家出口退税款250万元以上的量刑标准为10年以上有期徒刑、无期徒刑；虚开增值税专用发票骗取国家税款50万元以上的量刑标准为3-10年;骗取国家税款250万元以上的量刑标准为10年以上有期徒刑、无期徒刑。由此可见涉税案件的量刑本身偏重，如处断中数罪并罚，明显会造成刑罚过重的情况，不符合罪责刑相适应原则。
三是2019年12月4日国务院颁布《中共中央国务院关于营造更好发展环境支持民营企业改革发展的意见》，强调要加大对民企的刑事保护力度，保护企业家的财产。而涉税案件主要的涉案主体是民营企业家，在牵连犯的认定上采用处断的一罪也体现司法对于民营企业家的保护。
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